此次财税改革无疑是十八大以来公认最重要的体制改革之一，也是各方面期望值最高的改革之一。三中全会决议中关于财税改革的内容占据了相当大的篇幅，最近，中央政治局和中央财经领导小组开会讨论审议财税改革方案，并做出了重要决定。目前，决定的内容尚未公布，根据决定修改方案的工作也还在进行之中。中央决定2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。计划用七、八年时间完成此次财税改革，可见其难度之大。中央对任何一次财税改革都会提出明确的目标，根据改革目标制定实施方案，同时，中央也会提出改革的指导原则，制定改革方案必须符合这些指导原则，改革的“指导原则”用经济学术语说就是改革的“边界条件”，改革方案的设计不能超越这些边界条件。十八大报告、三中全会决议、中央财经领导小组会议审议决议和中央政治局会议审议决议等为此次财税改革制定的主要目标是什么？为此次财税改革制定的指导原则是什么？这些是我们必须准确把握的。

一、1994年的历史经验

1994年财税改革的目标是废除两个承包制，即：在国家与企业之间的税收承包制和中央与地方之间的财政承包制。解决第一个承包制的措施就是实行增值税，而解决第二个承包制的措施是在增值税的基础上实行中央与地方之间的分税制。虽然当时财税改革的方案涉及到的财政政策和税收政策还有很多，但增值税和在增值税基础上的分税制是1994年财税改革的主要目标，只要完成这两个主要目标，财税改革就成功了，其他财税改革的内容均要服从这两个目标。同时，中央确定了实施财税改革的指导原则：在国家与企业关系上维持原法定总体税负水平不变（隐含着“不承认承包制所形成的税负水平”），改革后废除税收承包制，企业依法纳税；在中央与地方关系上维持地方财政既得利益不变，中央从税收收入增量中取得较多的份额。在与地方政府和企业界就方案交换意见的过程中，对原设计方案做了许多重大修改，在方案出台后的实施过程中又对修改后的方案做了许多调整。其中，增值税确定为生产型，税率定为17%，而且对每个企业的税负水平与改革前税负水平相比，实行“就低不就高”的原则，这些就是根据第一条指导原则确定的；以1993年收入为基数而不以1992年收入为基数，承认地方政府制定的减免税政策三年内有效，保留服务业的营业税，这些都是根据第二条指导原则确定的。对原设计方案所作的这些调整都是在数量上向企业让税，向地方政府让利。仅仅基数年度的改变就向地方政府让利1000亿左右；对地方政府制定的减免税政策实行三年有效就是减少了税收收入增量，相应减少了中央政府从增量中获取的份额；保留营业税划归地方收入也使中央不能从服务业发展的税收增量中取得份额。

概括起来可以说，中央确定的目标是增值税和分税制的制度改革，而在利益数量上照顾企业和地方。通过保存量、让存量，保证新制度出台，从而调节增量分配方式，假以时日，实现总量分配的调整。这样的政治智慧可以为此次财税改革提供难以估价的历史经验。

历史经验证明：虽然具体方案比原设计方案有如此之多、如此之大的倒退，但实际上，国家对企业在税收数量上让步，但坚决否定了一些企业坚持税收承包制的要求，并否定了税务总局税务机构分设分步实施的建议，一次性实施税务机构分设，保证了新增值税进入法治轨道；中央也坚决否定了一些地方政府坚持财政承包制的要求，否定了一些地方政府实施特殊“分税制”的要求，同时也否定了财政部以1992年为基数的建议，对地方在分配基数上让步，坚持中央从增值税收入增量中获得75%的份额。最后，在改革时间表上否定了税务总局推迟出台三个月到半年的建议，果断在1994年1月1日出台税制和分税制改革。二十年过后，当年给企业和地方让的存量可谓“微乎其微”，法制化的增值税出台实施，增量调节的制度实施结果使总量分配实现了分税制超出预期的效果。通过数量上的让步换取了增值税制和分税制的制度进步。两个改革目标均实现了。

二、此次财税改革的目标之一：解决中央地方收入支出关系的失衡问题

2013年，我国中央财政收入占总财政收入的比重为48%左右，地方财政收入占总财政收入的比重为52%左右。同年，我国中央政府直接支出仅占总支出的15%左右，地方政府直接支出占总支出的85%左右。这四个数据反映出中央地方财政关系失衡的现状：地方政府支出责任过大而收入比重过小，地方财政对中央财政的依赖度已经超过地方支出的40%，显然过高。有一种意见认为，只要中央有转移支付，地方财政对中央依赖度高一点也无所谓。其实不然，虽然中央财政转移支付的数量在总量上解决了地方财政的缺口，但各项转移支付的数量和时间难以与地方政府预算支出的数量和时间相匹配。地方挪用财政资金成为地方财政管理的常态，等待中央一般转移支付和“跑部钱进”争取中央专项转移支付的现状使得地方政府难以正常履职。针对这种地方财政难以支撑地方支出的状态，十八届三中全会决议的重要决策之一就是解决中央地方财政失衡的问题，换句话说，就是降低地方财政对中央财政的依赖度。为实现这一目标，必须对中央、地方收入支出关系进行调整。毫无疑问，这种调整不能倒退到1994年财税改革之前中央财政依赖地方的状态，其目标应该是，中央仍然要实行对地方财政的控制，地方仍然要依赖中央财政，但是依赖度不宜过高。

三、此次财税改革的目标之二：营改增

关于税制改革，中央决定中提出了6个税种，增值税、消费税、资源税、个人所得税、房地产税、环境保护税。其中增值税改革就包含了营业税改革。虽然提出六个税种，但是营业税改增值税是此次财税改革的主要目标。营业税改增值税不是今天提出的任务。早在1994年财税改革时就已经决定今后适当时间要把营业税改为增值税，只是在2001年完成了金税工程、2008年内外资企业所得税的两法合并、2009年完成了增值税从生产型到消费型的转型后才提上日程的。营业税的三个弊端，重复征税、出口不退税和税负重使得我国服务业发展步履维艰，同时，又使现行增值税中相当多的应抵扣的进项不允许抵扣，实际税负水平远高于名义税负水平。如果不下决心实行营改增，服务业和制造业的发展都会面临税收制度的障碍。此次财税改革在税制改革领域的目标首先就是废除营业税，解决对服务行业的三个税收制度弊端，同时规范增值税，所有进项税收都允许扣除。这个改革是大幅度全面减税的改革，对我们国家国民经济发展是必不可少的。虽然资源税、个人所得税、房地产税、环境保护税等改革均已列入税制改革总体方案之中，但是我们必须明确：营改增是税制改革最主要的目标，如果此项目标不能实现，就不能说此一轮税制改革是成功的。

四、三中全会决议确定的第一项财税改革指导原则：稳定宏观税负

这个指导原则的涵义是什么？“稳定宏观税负”是个很难把握的原则。“宏观税负”的定义在学术界存在诸多分歧，不同的定义涉及到不同的口径，具体数字也会有很大差距。至少，有两个主要的口径，其一是公共财政预算口径，根据财政部向人大提交的2013年预算报告，总量是14万亿，占GDP比重大约为25%左右。其二是四项预算之和，即：公共财政预算收入、政府性基金收入、国有资本经营收入、社会保障基金收入的合计数。总量是22万亿左右，占GDP比重大约为39%。一般来说，中央政治局是不必考虑“宏观税负”那些具体定义的，“稳定宏观税负”就是要求不要因为财税改革大幅度减少政府收入占GDP比重，或者大幅度增加政府收入占GDP比重，这和1994年的指导原则基本相同，区别是1994年只覆盖公共预算范围，不涉及政府性基金、社会保障基金、国有资本经营收入。

在此次财税改革中哪些因素会影响到“宏观税负”呢？主要有以下几项：1，我国税收制度本身具有的特性：税收收入增长速度超过GDP增长速度，比如进口一美元所征税款远大于出口一美元所退税款，即使外贸顺差保持不变，只要进出口同额增长，对GDP贡献为零，税收会有增长导致宏观税负上升；2，预算覆盖范围扩大，把过去未纳入预算管理的政府收入纳入预算管理，虽然这部分收入过去事实上存在，但反映在预算范围内会表现为宏观税负上升；3，新出台的增加政府收入的改革措施，比如：提高资源税税率，增加消费税品目，开征居民住房的房地产税，开征环境保护税，等等，会使宏观税负上升；4，国有资本经营性收入要求上缴财政30%，目前尚未达到这个比例，今后几年逐年会提高，也会使宏观税负水平上升；5，营改增的减税会降低宏观税负水平。6，有些收入可能伴随经济发展速度变化出现较大波动，比如，当经济增长速度较快时，土地使用权转让收入增长速度较快；由于企业库存减少，增值税收入增长速度较快。反之，土地使用权转让收入增长速度下降甚至负增长；而由于企业库存增多，增值税收入增长速度也会下降，等等。总而言之，中央的指导原则就是在此次财税改革的过程中，“稳定宏观税负”意味着维持宏观税负水平在35%-40%之间，在波动性收入不出现大幅波动的情况下，上述四项提高因素和一项降低因素互相对冲的综合效果不要使宏观税负超过40%，也不要低于35%。从目前来看，低于35%的可能性很低，而高于40%的可能性很高。今年上半年公共财政收入75000亿左右、政府性基金26000亿左右、社会保障基金约17000亿左右、国有资本经营性收入900亿左右，合计约118000亿左右，占上半年GDP的44%左右。虽然对此数据尚存争议，上半年数据也不能代表全年，但比去年同期提高，已经超过40%是不争的事实，如果不密切关注这个指标，并在需要时采取果断、大幅度减税政策，就可能会出现与政治局确定的指导原则相悖的局面。

五、三中全会决议确定的第二项财税改革指导原则：保持中央和地方收入格局大体稳定。

“保持中央和地方收入格局大体稳定”的含义是什么？这和1994年财税改革的指导原则有实质的不同。1994年，中央的目标是提高中央收入在收入总量中的比重，但是提高这一比重的路径不是调整存量，而是实行对地方保存量、甚至让存量的办法，出台分税制，增加中央在增量中的比重，从而逐步增加中央在总量中的比重。中央在此次财税改革中，既不想提高中央收入占总收入的比重，也不想降低中央收入占总收入的比重。也就是说，无论分税制如何调整，无论事权和支出责任如何调整，无论税制和其他政府收入制度如何调整，中央和地方收入格局，即：基本各占总收入50%的格局，大体保持不变。这个不同将影响此次财税改革的方案设计。

此次财税改革无疑是十八大以来公认最重要的体制改革之一，也是各方面期望值最高的改革之一。三中全会决议中关于财税改革的内容占据了相当大的篇幅，最近，中央政治局和中央财经领导小组开会讨论审议财税改革方案，并做出了重要决定。目前，决定的内容尚未公布，根据决定修改方案的工作也还在进行之中。中央决定2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。计划用七、八年时间完成此次财税改革，可见其难度之大。中央对任何一次财税改革都会提出明确的目标，根据改革目标制定实施方案，同时，中央也会提出改革的指导原则，制定改革方案必须符合这些指导原则，改革的“指导原则”用经济学术语说就是改革的“边界条件”，改革方案的设计不能超越这些边界条件。十八大报告、三中全会决议、中央财经领导小组会议审议决议和中央政治局会议审议决议等为此次财税改革制定的主要目标是什么？为此次财税改革制定的指导原则是什么？这些是我们必须准确把握的。

一、1994年的历史经验

1994年财税改革的目标是废除两个承包制，即：在国家与企业之间的税收承包制和中央与地方之间的财政承包制。解决第一个承包制的措施就是实行增值税，而解决第二个承包制的措施是在增值税的基础上实行中央与地方之间的分税制。虽然当时财税改革的方案涉及到的财政政策和税收政策还有很多，但增值税和在增值税基础上的分税制是1994年财税改革的主要目标，只要完成这两个主要目标，财税改革就成功了，其他财税改革的内容均要服从这两个目标。同时，中央确定了实施财税改革的指导原则：在国家与企业关系上维持原法定总体税负水平不变（隐含着“不承认承包制所形成的税负水平”），改革后废除税收承包制，企业依法纳税；在中央与地方关系上维持地方财政既得利益不变，中央从税收收入增量中取得较多的份额。在与地方政府和企业界就方案交换意见的过程中，对原设计方案做了许多重大修改，在方案出台后的实施过程中又对修改后的方案做了许多调整。其中，增值税确定为生产型，税率定为17%，而且对每个企业的税负水平与改革前税负水平相比，实行“就低不就高”的原则，这些就是根据第一条指导原则确定的；以1993年收入为基数而不以1992年收入为基数，承认地方政府制定的减免税政策三年内有效，保留服务业的营业税，这些都是根据第二条指导原则确定的。对原设计方案所作的这些调整都是在数量上向企业让税，向地方政府让利。仅仅基数年度的改变就向地方政府让利1000亿左右；对地方政府制定的减免税政策实行三年有效就是减少了税收收入增量，相应减少了中央政府从增量中获取的份额；保留营业税划归地方收入也使中央不能从服务业发展的税收增量中取得份额。

概括起来可以说，中央确定的目标是增值税和分税制的制度改革，而在利益数量上照顾企业和地方。通过保存量、让存量，保证新制度出台，从而调节增量分配方式，假以时日，实现总量分配的调整。这样的政治智慧可以为此次财税改革提供难以估价的历史经验。

历史经验证明：虽然具体方案比原设计方案有如此之多、如此之大的倒退，但实际上，国家对企业在税收数量上让步，但坚决否定了一些企业坚持税收承包制的要求，并否定了税务总局税务机构分设分步实施的建议，一次性实施税务机构分设，保证了新增值税进入法治轨道；中央也坚决否定了一些地方政府坚持财政承包制的要求，否定了一些地方政府实施特殊“分税制”的要求，同时也否定了财政部以1992年为基数的建议，对地方在分配基数上让步，坚持中央从增值税收入增量中获得75%的份额。最后，在改革时间表上否定了税务总局推迟出台三个月到半年的建议，果断在1994年1月1日出台税制和分税制改革。二十年过后，当年给企业和地方让的存量可谓“微乎其微”，法制化的增值税出台实施，增量调节的制度实施结果使总量分配实现了分税制超出预期的效果。通过数量上的让步换取了增值税制和分税制的制度进步。两个改革目标均实现了。

二、此次财税改革的目标之一：解决中央地方收入支出关系的失衡问题

2013年，我国中央财政收入占总财政收入的比重为48%左右，地方财政收入占总财政收入的比重为52%左右。同年，我国中央政府直接支出仅占总支出的15%左右，地方政府直接支出占总支出的85%左右。这四个数据反映出中央地方财政关系失衡的现状：地方政府支出责任过大而收入比重过小，地方财政对中央财政的依赖度已经超过地方支出的40%，显然过高。有一种意见认为，只要中央有转移支付，地方财政对中央依赖度高一点也无所谓。其实不然，虽然中央财政转移支付的数量在总量上解决了地方财政的缺口，但各项转移支付的数量和时间难以与地方政府预算支出的数量和时间相匹配。地方挪用财政资金成为地方财政管理的常态，等待中央一般转移支付和“跑部钱进”争取中央专项转移支付的现状使得地方政府难以正常履职。针对这种地方财政难以支撑地方支出的状态，十八届三中全会决议的重要决策之一就是解决中央地方财政失衡的问题，换句话说，就是降低地方财政对中央财政的依赖度。为实现这一目标，必须对中央、地方收入支出关系进行调整。毫无疑问，这种调整不能倒退到1994年财税改革之前中央财政依赖地方的状态，其目标应该是，中央仍然要实行对地方财政的控制，地方仍然要依赖中央财政，但是依赖度不宜过高。

三、此次财税改革的目标之二：营改增

关于税制改革，中央决定中提出了6个税种，增值税、消费税、资源税、个人所得税、房地产税、环境保护税。其中增值税改革就包含了营业税改革。虽然提出六个税种，但是营业税改增值税是此次财税改革的主要目标。营业税改增值税不是今天提出的任务。早在1994年财税改革时就已经决定今后适当时间要把营业税改为增值税，只是在2001年完成了金税工程、2008年内外资企业所得税的两法合并、2009年完成了增值税从生产型到消费型的转型后才提上日程的。营业税的三个弊端，重复征税、出口不退税和税负重使得我国服务业发展步履维艰，同时，又使现行增值税中相当多的应抵扣的进项不允许抵扣，实际税负水平远高于名义税负水平。如果不下决心实行营改增，服务业和制造业的发展都会面临税收制度的障碍。此次财税改革在税制改革领域的目标首先就是废除营业税，解决对服务行业的三个税收制度弊端，同时规范增值税，所有进项税收都允许扣除。这个改革是大幅度全面减税的改革，对我们国家国民经济发展是必不可少的。虽然资源税、个人所得税、房地产税、环境保护税等改革均已列入税制改革总体方案之中，但是我们必须明确：营改增是税制改革最主要的目标，如果此项目标不能实现，就不能说此一轮税制改革是成功的。

四、三中全会决议确定的第一项财税改革指导原则：稳定宏观税负

这个指导原则的涵义是什么？“稳定宏观税负”是个很难把握的原则。“宏观税负”的定义在学术界存在诸多分歧，不同的定义涉及到不同的口径，具体数字也会有很大差距。至少，有两个主要的口径，其一是公共财政预算口径，根据财政部向人大提交的2013年预算报告，总量是14万亿，占GDP比重大约为25%左右。其二是四项预算之和，即：公共财政预算收入、政府性基金收入、国有资本经营收入、社会保障基金收入的合计数。总量是22万亿左右，占GDP比重大约为39%。一般来说，中央政治局是不必考虑“宏观税负”那些具体定义的，“稳定宏观税负”就是要求不要因为财税改革大幅度减少政府收入占GDP比重，或者大幅度增加政府收入占GDP比重，这和1994年的指导原则基本相同，区别是1994年只覆盖公共预算范围，不涉及政府性基金、社会保障基金、国有资本经营收入。

在此次财税改革中哪些因素会影响到“宏观税负”呢？主要有以下几项：1，我国税收制度本身具有的特性：税收收入增长速度超过GDP增长速度，比如进口一美元所征税款远大于出口一美元所退税款，即使外贸顺差保持不变，只要进出口同额增长，对GDP贡献为零，税收会有增长导致宏观税负上升；2，预算覆盖范围扩大，把过去未纳入预算管理的政府收入纳入预算管理，虽然这部分收入过去事实上存在，但反映在预算范围内会表现为宏观税负上升；3，新出台的增加政府收入的改革措施，比如：提高资源税税率，增加消费税品目，开征居民住房的房地产税，开征环境保护税，等等，会使宏观税负上升；4，国有资本经营性收入要求上缴财政30%，目前尚未达到这个比例，今后几年逐年会提高，也会使宏观税负水平上升；5，营改增的减税会降低宏观税负水平。6，有些收入可能伴随经济发展速度变化出现较大波动，比如，当经济增长速度较快时，土地使用权转让收入增长速度较快；由于企业库存减少，增值税收入增长速度较快。反之，土地使用权转让收入增长速度下降甚至负增长；而由于企业库存增多，增值税收入增长速度也会下降，等等。总而言之，中央的指导原则就是在此次财税改革的过程中，“稳定宏观税负”意味着维持宏观税负水平在35%-40%之间，在波动性收入不出现大幅波动的情况下，上述四项提高因素和一项降低因素互相对冲的综合效果不要使宏观税负超过40%，也不要低于35%。从目前来看，低于35%的可能性很低，而高于40%的可能性很高。今年上半年公共财政收入75000亿左右、政府性基金26000亿左右、社会保障基金约17000亿左右、国有资本经营性收入900亿左右，合计约118000亿左右，占上半年GDP的44%左右。虽然对此数据尚存争议，上半年数据也不能代表全年，但比去年同期提高，已经超过40%是不争的事实，如果不密切关注这个指标，并在需要时采取果断、大幅度减税政策，就可能会出现与政治局确定的指导原则相悖的局面。

五、三中全会决议确定的第二项财税改革指导原则：保持中央和地方收入格局大体稳定。

“保持中央和地方收入格局大体稳定”的含义是什么？这和1994年财税改革的指导原则有实质的不同。1994年，中央的目标是提高中央收入在收入总量中的比重，但是提高这一比重的路径不是调整存量，而是实行对地方保存量、甚至让存量的办法，出台分税制，增加中央在增量中的比重，从而逐步增加中央在总量中的比重。中央在此次财税改革中，既不想提高中央收入占总收入的比重，也不想降低中央收入占总收入的比重。也就是说，无论分税制如何调整，无论事权和支出责任如何调整，无论税制和其他政府收入制度如何调整，中央和地方收入格局，即：基本各占总收入50%的格局，大体保持不变。这个不同将影响此次财税改革的方案设计。